8 DE ENERO DE 2024: PROPUESTA DE ALE SOBRE CONCEPTOS EXENTOS DE TRIBUTACIÓN Y COTIZACIÓN EN LOS CONTRATOS DE LOS ARTISTAS LÍRICOS
DESCRIPCIÓN DE HECHOS:
La retribución por nómina de los Cantantes Líricos sujetos a relación laboral especial de artistas en espectáculos públicos suele venir sujeta, en todos sus conceptos retributivos, desglosados o no, tanto a tributación como cotización.
CUESTIÓN PLANTEADA:
Aclarar qué conceptos retributivos quedarían excluidos de la base de cotización y exentos de tributación.
DESARROLLO DEL INFORME elaborado de 8 de enero de 2024 (Atendiendo a lo dispuesto en el artículo 7 del RD 1435/1985, de 1 de agosto):
Uno. La retribución de los artistas en espectáculos públicos será, en sus modalidades y cuantía, la pactada en convenio colectivo o contrato individual de trabajo, con respeto, en todo caso, de la normativa sobre salarios mínimos.
Dos. Tendrán la consideración de salario todas las percepciones que el artista tenga reconocidas frente a la Empresa por la prestación de su actividad artística, sin más exclusiones que las que deriven de la legislación vigente.
Tres. Mediante la negociación colectiva se regulará, en su caso, el tratamiento retributivo de aquellos tiempos en los que, sin estar comprendidos en la noción de jornada de trabajo del artículo siguiente, el trabajador se encuentre en situación de disponibilidad respecto del empresario.
Por tanto, procede determinar, atendiendo a lo dispuesto en la legislación tributaria y de seguridad social vigentes, qué conceptos retributivos no tendrán la consideración de “salario” propiamente dicho y, por tanto, quedarán excluidos de tributación fiscal y de cotización social.
Por lo que respecta al ámbito Tributario, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 9 del Reglamento del IRPF, según el cual:
A. Reglas generales:
1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.
2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
Téngase en cuenta que el art. único.1 de la Orden HFP/792/2023, de 12 de julio de 2023, por la que se revisa lacuantía, establece que a efectos de lo previsto para los gastos de locomoción en la letra b) se excluirá la cantidad queresulte de multiplicar 0,26 euros por el número de kilómetros recorridos, siempre que se justifique la realidad deldesplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen (efectos 17/07/2023).
3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:
1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
- Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.
- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
4. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador.
6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen.
B. Reglas especiales:
Tributación: Cuando los gastos de locomoción y manutención no les sean resarcidos específicamente por las empresas a quienes presten sus servicios, los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo que se deriven de relaciones laborales especiales de carácter dependiente podrán minorar sus ingresos, para la determinación de sus rendimientos netos, en las siguientes cantidades, siempre que justifiquen la realidad de sus desplazamientos:
a) Por gastos de locomoción:
Cuando se utilicen medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
Téngase en cuenta que el art. único.1 de la Orden HFP/792/2023, de 12 de julio de 2023, por la que se revisa la cuantía, establece que a efectos de lo previsto para los gastos de locomoción en la letra a) se excluirá la cantidad que resulte de multiplicar 0,26 euros por el número de kilómetros recorridos, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen (efectos 17/07/2023).
b) Por gastos de manutención, los importes de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero.
A estos efectos, los gastos de estancia deberán estar en todo caso resarcidos por la empresa y se regirán por lo previsto en la letra a) del apartado 3 de la letra A de este artículo.
Seguridad Social: Por lo que respecta al ámbito de la Seguridad Social, la base de cotización para todas las contingencias y situaciones amparadas por la acción protectora del Régimen General, incluidas las de accidente de trabajo y enfermedad profesional, estará constituida por la remuneración total, cualquiera que sea su forma o denominación, tanto en metálico como en especie, que con carácter mensual tenga derecho a percibir el trabajador o asimilado, o la que efectivamente perciba de ser esta superior, por razón del trabajo que realice por cuenta ajena.
A estos efectos, constituyen percepciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Las percepciones de vencimiento superior al mensual se prorratearán a lo largo de los doce meses del año.
Las percepciones correspondientes a vacaciones anuales devengadas y no disfrutadas y que sean retribuidas a la finalización de la relación laboral serán objeto de liquidación y cotización complementaria a la del mes de la extinción del contrato.
No se computarán en la base de cotización, entre otros, los siguientes conceptos:
1) Los gastos de manutención y estancia, así como los gastos de locomoción, cuando correspondan a desplazamientos del trabajador fuera de su centro habitual de trabajo para realizar el mismo en lugar distinto, en los términos y en las cuantías siguientes:
a) No se computarán en la base de cotización las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del trabajador y del que constituya su residencia, cuando los mismos se hallen exceptuados de gravamen conforme a los apartados 3, 4, 5 y 6 del artículo 9.A) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El exceso sobre los límites señalados en los apartados citados se computará en la base de cotización a la Seguridad Social.
Tampoco se computarán en la base de cotización los gastos de manutención, abonados o compensados por las empresas a trabajadores a ellas vinculados por relaciones laborales especiales, por desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto de este en diferente municipio, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, con los límites establecidos en el artículo 9.B) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El exceso sobre los límites señalados en el citado artículo 9.B) se computará en la base de cotización a la Seguridad Social.
b) A los mismos efectos de su exclusión en la base de cotización a la Seguridad Social, se consideran gastos de locomoción las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos del trabajador por sus desplazamientos fuera de la fábrica, taller, oficina o centro habitual de trabajo, para realizarlo en lugar distinto del mismo o diferente municipio.
Los gastos de locomoción, tanto si el empresario los satisface directamente como si resarce de ellos al trabajador, estarán excluidos de la base de cotización en su totalidad cuando se utilicen medios de transporte público, siempre que el importe de dichos gastos se justifique mediante factura o documento equivalente. De utilizarse otros medios de transporte, estarán excluidos de la base de cotización en los términos y con el alcance establecido en los apartados A).2, 4, 5 y 6 y B) del artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El exceso sobre las cantidades señaladas en los citados apartados se incluirá en la base de cotización a la Seguridad Social.
Particularidad del colectivo artístico: Quedarán exentos de cotización los gastos de manutención y los gastos por el desplazamiento de los artistas sujetos a la relación laboral especial regulada por el RD 1435/1985, de 1 de agosto, desde su domicilio a la localidad donde se celebre el espectáculo, cuando los mismos se desplacen para realizar actuaciones mediante contratos de menos de cinco días de duración. Cuando el contrato supere los cinco días, estos gastos estarán sujetos a cotización, pero exentos de tributación por IRPF.
2) Quedan igualmente excluidas de la base de cotización, las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.
CONCLUSIONES:
Al amparo de la normativa citada y a la vista de cuanto se acaba de detallar, cabe concluir que, en el caso concreto planteado sobre la retribución por nómina de las personas que desarrollan una actividad artística, técnica o auxiliar necesaria para el desarrollo de la misma, sujetas a la relación laboral especial regulada por el RD 1435/1985, de 1 de agosto, solo estará sujeta a tributación y cotización aquella parte de la retribución que percibe el artista, mediante nómina, en concepto de caché o salario propiamente dicho, quedado expresamente excluidas el resto de partidas retributivas tales como, dietas, desplazamientos, alojamiento, e indemnizaciones por fin de contrato, según establece la normativa fiscal y de seguridad social, atendiendo en todo caso a los límites establecidos por la propia normativa.
Podemos resumir en estos cuatro, los conceptos retributivos exentos, con las particularidades
que se citan para el sector artístico:
DIETAS o gastos normales de manutención en restaurantes y demás establecimientos de hostelería, producidos con ocasión del desplazamiento del trabajador desde su localidad o lugar de residencia habitual, hasta el centro de trabajo, que le obligan a tener que realizar sus comidas fuera de su domicilio. Con independencia que el desplazamiento obligue al trabajador a pernoctar o no fuera de su domicilio habitual, el importe legalmente exento para el colectivo de artistas será de 26,67 €/día si el desplazamiento se produce en territorio español y de 48,08 €/día si el desplazamiento se produce en territorio extranjero.
Siempre quedarán exentas de tributación de IRPF, si bien solo quedarán excluidas de la base de cotización, cuando las actuaciones se realicen mediante contratos de menos de cinco días de duración. Cuando los contratos sean de duración superior a cinco días, el importe íntegro abonado en concepto de dietas se tendrá en cuanta para determinar la base de cotización.
ALOJAMIENTO o gastos normales de estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería producidos con ocasión del desplazamiento del artista desde su localidad o lugar de residencia habitual, que le obligan a pernoctar fuera de su domicilio. Si estos gastos no son asumidos directamente por la empresa, le deberán ser resarcidos, en todo caso, al trabajador previa justificación de los mismos con factura o documento equivalente, teniendo la consideración de percepción extrasalarial y, por tanto, quedando excluidos de cotización y tributación.
Gastos normales de locomoción por los DESPLAZAMIENTOS del artista desde su domicilio o lugar de residencia habitual, hasta el centro de trabajo, ida y vuelta. Si la empresa no asume directamente dicho gasto le deberá ser resarcido al trabajadora atendiendo a lo dispuesto en la normativa vigente:
El importe íntegro del gasto cuando se utilicen medios de transporte público y el mismo se justifique mediante factura o documento equivalente.
El importe de multiplicar 0,26 euros por el número de kilómetros recorridos, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen. Este importe, conocido por el concepto de “kilometraje”, incluye el combustible, los gastos derivados del mantenimiento del vehículo, impuestos o seguros, entre otros.
Las INDEMNIZACIONES POR DESPIDO O CESE del artista, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en convenio, pacto o contrato. En este caso, queda exenta de tributar y cotizar la indemnización consistente en la parte proporcional de la cantidad que resultare de abonar 12 días de salario por año trabajado; o la equivalente a 20 días de salario si la duración del contrato, incluida, en su caso, las prórrogas, es superior a dieciocho meses. Si por convenio colectivo o contrato individual se fijara un importe superior al citado, el exceso estaría incluido en la base de cotización y sujeto a tributación.
La empresa deberá comunicar a la Tesorería General de la Seguridad Social en cada período de liquidación, el importe de todos los conceptos retributivos abonados a sus trabajadores, con independencia de su inclusión o no en la base de cotización; asimismo, se deberá informar a la AEAT, sobre todos los importes abonados por nómina al trabajador, estén o no sujetos a tributación.
El hecho de que se deba facilitar esta información completa a los organismos indicados no significa que la empresa deba someter a tributación y cotización, de forma indiscriminada, todos los conceptos retributivos abonados al trabajador, tal y como parece desprenderse de la consulta planteada, puesto que eso supone actuar de forma contraria a lo dispuesto en la normativa.
Tan contrario a ley es no someter a tributación y cotización todos aquellos conceptos retributivos que deben estar incluidos, como tributar por aquellos exentos y cotizar por aquellos que deben estar excluidos de la base de cotización. Tan punible es cotizar y tributar por defecto, como cotizar y tributar en exceso.
NORMATIVA EN LA QUE SE HA BASADO EL INFORME:
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Artículo 9.A, apartados 3, 4, 5 y 6 y 9B).
Orden HFP/792/2023, de 12 de julio, por la que se revisa la cuantía de las dietas y asignaciones para gastos de locomoción en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Artículo único).
Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social (Artículo 147, Disposición adicional trigésimo-octava
Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social (Artículo 23)
Real Decreto 1435/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral especial de las personas artistas que desarrollan su actividad en las artes escénicas, audiovisuales y musicales, así como de las personas que realizan actividades técnicas o auxiliares necesarias para el desarrollo de dicha actividad (nueva denominación según establece el art. 2.1 del Real Decreto-ley 5/2022, de 22 de marzo) (Artículos 7, 10 y 12).
RESOLUCIONES RELEVANTES RELACIONADAS CON EL INFORME:
STS n.º 96/2020, de 29 de enero de 2020, ECLI:ES:TS:2020:211
Dietas y asignaciones IRPF: exclusión como rendimientos íntegros de trabajo a efectos de gastos de manutención.
Interpretando los arts. 17 de la LIRPF y 9 del RIRPF, el TS entiende que corresponde al empleador acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo. La Administración debe dirigirse al empleador para la acreditación de las citadas circunstancias.
STS n.º 360/2013, de 29 de mayo de 2013, ECLI:ES:TSJM:2013:5979
Exclusión de las dietas en la base de cotización a la Seguridad Social. A efectos de su exclusión en la base de cotización a la Seguridad Social, únicamente tendrán la consideración de dietas y asignaciones para gastos de viaje las cantidades destinadas por el empresario a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar de trabajo habitual del trabajador y del que constituya su residencia. Estos gastos de manutención y estancia no se computarán en la base de cotización cuando los mismos se hallen exceptuados de gravamen conforme a los apartados 3, 4, 5 y 6 del art. 8 del RIRPF. El exceso sobre los límites señalados en los apartados citados se computará en la base de cotización a la Seguridad Social [apdo. 2 a) del art. 23 del Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre y apdo. 2 a) del art. 23 de la LGSS].
STS n.º 1339/2022, 20 de octubre de 2022 ECLI:ES:TS:2022:4015
El exceso de indemnización acordada en convenio por cese de contrato debe incluirse en la base de cotización. «La referencia a "convenio, pacto o contrato" que se recoge en el artículo 147.2 c) de la Ley General de la Seguridad Social, incluye a los convenios colectivos. Y que salvo previsión legal expresa, procede incluir en la base de cotización de un trabajador el exceso de cuantía de la indemnización que percibe por finalización de un contrato temporal cuando esa mayor cuantía se establezca en virtud de un convenio colectivo del sector afectado».
STS n.º 1195/2022, de 27 de septiembre de 2022, ECLI:ES:TS:2022:3514
«La determinación de la cotización a la Seguridad Social por el importe de indemnizaciones abonadas por la empresa a los trabajadores por cese de contrato por fin de la obra para la que fueron contratados, no puede caber duda alguna que la norma jurídica de referencia es el art. 147 L.G.S.S. de TR de 2015 (art. 109 L.G.S.S. de 1994). Cuyo apartado 2, letra c), párrafo 3º, expresamente se remite como únicamente exenta de cotización —de necesaria interpretación restrictiva— la cuantía establecida con carácter obligatorio en el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores o normativa de desarrollo».
